AbR 1992/93 Nr. 39

AbR 1992/93 Nr. 39, S. 100: Art. 24, 312 und Art. 314 StGB Auf Weisung des Vorgesetzten durch den Einschätzungsbeamten vorgenommene Erfassung nicht deklarierter Einkünfte im ordentlichen Veranlagungsverfahren unter Verzicht auf ein Nach- und Strafsteuerverfahren als ungetreue Amtsführung (E. 7)? Anstiftung zu Amtsmissbrauch scheidet aus, da sich beim untergebenen Einschätzungsbeamten der subjektive Tatbestand nicht verwirklichte (E. 9). Hingegen macht sich der Vorgesetzte des Amtsmissbrauchs im Sinne mittelbarer Täterschaft schuldig (E. 10). Art. 305 StGB Die blosse Anzeigepflicht begründet keine Garantenstellung, weshalb die Unterlassung der Anzeige einer strafbaren Handlung keine Begünstigung ist (E. 11). Entscheid des Obergerichts vom 15. Dezember 1992 Sachverhalt: Der Staatsanwalt erhob gegen den früheren kantonalen Steuerverwalter u.a. Anklage wegen ungetreuer Amtsführung (Art. 314 StGB) und Begünstigung (Art. 305 StGB). Ungetreue Amtsführung erblickte der Staatsanwalt darin, dass der Angeklagte vom Steuerpflichtigen B. zunächst nicht ordentlich deklarierte steuerbare Einkünfte im Betrag von Fr. 588'675.95 im ordentlichen Verfahren veranlagen liess, statt ein Steuer-hinterziehungsverfahren einzuleiten, indem er den Gemeindesteuerverwalter (in bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern) und den kantonalen Einschätzungsbeamten (in bezug auf die direkte Bundessteuer) zu diesem Vorgehen angewiesen hatte. Ferner habe sich der Angeklagte der Begünstigung schuldig gemacht, da er es unterlassen habe, den früheren Finanzdirektor wegen Abschlusses eines illegalen Steuerabkommens bei den Strafbehörden anzuzeigen. Die bei Unterlassungsdelikten geforderte Garantenstellung ergebe sich aus Art. 26 Abs. 3 StPO, der die Behördemitglieder und Beamten verpflichte, Verbrechen und Vergehen, die ihnen in ihrer amtlichen Tätigkeit bekannt werden, unverzüglich anzuzeigen. Das Kantonsgericht sprach den Angeklagten von der Anklage wegen ungetreuer Amtsführung frei. Zwar erachtete es den objektiven Tatbestand der ungetreuen Amtsführung als erfüllt, verneinte aber die Erfüllung des subjektiven Tatbestandes. Hingegen sprach es den Angeklagten der Begünstigung schuldig, nahm aber von einer Bestrafung Umgang, da er in einem Abhängigkeitsverhältnis zum Finanzdirektor stand. Dagegen appellierte der Staatsanwalt und verlangte eine Bestrafung des Angeklagten sowohl wegen ungetreuer Amtsführung wie auch wegen Begünstigung. Der Angeklagte seinerseits verlangte mit Anschlussappellation auch Freispruch von der Anklage wegen Begünstigung. Vor der Appellationsverhandlung teilte das Gericht den Parteien mit, dass es das Verhalten des Angeklagten im Steuerfall B. auch unter dem Gesichtspunkt des Amtsmissbrauchs prüfen werde. Aus den Erwägungen:

7. a) Der Vorwurf der ungetreuen Amtsführung wurde gegenüber dem Angeklagten im Zusammenhang mit der Besteuerung des deutschen Staatsangehörigen B. erhoben. Dieser wurde am 19. November 1981 für die 20. Wehrsteuer-Periode (pro rata temporis) und am 3. Februar 1982 für die 21. Wehrsteuer-Periode und bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern am 25. Januar 1982 für das Steuerjahr 1980 (pro rata temporis) und für die Steuerperiode 1981/82 definitiv veranlagt. Nachdem eine durch die Eidgenössische Steuerverwaltung bei der C. AG durchgeführte Bücherrevision ergeben hatte, dass B. von dieser Gesellschaft im Jahre 1980 für Vermittlung polnischer Arbeitskräfte für Grossbaustellen in Libyen netto Fr. 588'675.95 erhalten hatte, reichte dieser am 13. Juli 1983 eine neue, auf den 10. April 1981 zurückdatierte Steuererklärung für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die Wehrsteuer der 21. Periode ein, worin er nebst dem bereits rechtskräftig veranlagten Einkommen eine "einmalige Vergütung" der C. AG im Betrag von Fr. 588'675.95 deklarierte. Am 14. Juli 1983 schrieb der Angeklagte dem Gemeindesteuerverwalter, dass der Betrag von Fr. 588'675.95 als ausserordentliches Einkommen bei der noch offenen Veranlagung der Steuerjahre 1983/84 zu erfassen sei. Eine Kopie dieses Schreibens liess er dem kantonalen Einschätzungsbeamten zukommen, ergänzt mit der handschriftlichen Notiz: "Direkte Bundessteuer. Bitte gleich vorgehen und 83/84 erfassen! - vgl. Masshardt S. 222 - sofern Sie Auffassung teilen. sig. ...". Die definitive Veranlagung der direkten Bundessteuer 1983/84 erfolgte am 8. September, jene der Staats- und Gemeindesteuern am 12. September 1983. Dabei wurden die fragliche Vergütung der C. AG einbezogen. Auf wiederholte Aufforderung der Eidgenössischen Steuerverwaltung sowie Ermahnung seitens des Finanzdirektors eröffnete die kantonale Steuerverwaltung am 12. Dezember 1985 gegen B. ein Hinterziehungsverfahren. Die gegenüber B. verhängte Nachsteuer und Busse wurden vom Bundesgericht am 12. Juni 1990 bestätigt.

b) Der Tatbestand der ungetreuen Amtsführung (Art. 312 StGB) setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass der Beamte bei einem Rechtsgeschäft die von ihm zu wahrenden öffentlichen Interessen schädigt. Der Begriff des Rechtsgeschäfts stammt aus dem Privatrecht. Dieses versteht darunter eine auf rechtliche Wirkung gerichtete Willensäusserung einer oder mehrerer Personen (von Tuhr/Peter, Allgemeiner Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, Bd. I, Zürich 1979, 143; Forstmoser/Schluep, Einführung in das Recht, Bern 1992, 146 ff., 151). Nach einer älteren Lehre und Rechtsprechung gelten als Rechtsgeschäfte im Sinne von Art. 314 StGB auch Verträge oder einseitige Willenserklärungen des öffentlichen Rechts, namentlich Verfügungen wie z.B. Steuerveranlagungen, Kostenentscheide im Strafverfahren usw. (Vital Schwander, Das Schweizerische Strafgesetzbuch, Zürich 1964, N 780; Thormann/Overbeck, Das Schweizerische Strafgesetzbuch, 2. Bd., Zürich 1941, N 3 zu Art. 314 StGB; Willy Riesen, Amtsmissbrauch durch Staatsanwalt, ZStrR 87/1971, 299; RStrS 1958, Nr. 215). Das Obergericht des Kantons Aargau hat noch neulich die Erteilung einer Baubewilligung als Rechtsgeschäft im Sinne von Art. 314 StGB aufgefasst. Da der Angeschuldigte in der beim Bundesgericht geführten Beschwerde nicht geltend machte, bei der Baubewilligung handle es sich nicht um ein Rechtsgeschäft, sah sich das Bundesgericht nicht veranlasst, diese Frage zu prüfen (BGE 111 IV 84). Demgegenüber nimmt die neuere Lehre an, die Praxis habe den Tatbestand überdehnt, und die Bestimmung sei nur anzuwenden, wenn das Gemeinwesen als Subjekt des Privatrechts auftrete, so insbesondere beim Abschluss von Verträgen (Stefan Trechsel, Schweiz. Strafgesetzbuch, Kurzkommentar, Zürich 1989, N 2 zu Art. 314 StGB; Hauser/Rehberg, Strafrecht IV, Zürich 1989, 338; vgl. auch AbR 1990/91, Nr. 41, E. 4a).

c) Es ist fraglich, ob das Schreiben des Angeklagten überhaupt als Verfügung gelten könnte, müssen doch Verfügungen auf eine unmittelbare Rechtswirkung nach aussen gerichtet sein; rein verwaltungsinterne Anordnungen fallen nicht darunter (VPB 1979, Nr. 26; Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, 102). Die Frage kann offenbleiben. Fraglich ist aber auch, ob eigentliche rechtsgeschäftliche Willensäusserungen des öffentlichen Rechts unter Art. 314 StGB subsumiert werden könnten. Als solche können etwa Offerte oder Akzept zu einem verwaltungsrechtlichen Vertrag, Verrechnungserklärung, Parteierklärungen im Hinblick oder im Rahmen eines Klageverfahrens usw. genannt werden. Die Frage braucht jedoch nicht entschieden zu werden, da sämtliche dieser Äusserungen unmittelbar auf Rechtswirkungen gerichtet sind. Äusserungen, die zu keinen unmittelbaren Rechtswirkungen führen, können nicht als Rechtsgeschäfte gelten. Unmittelbarer Rechtswirkungen entbehren aber blosse Hinweise, Belehrungen und Ermahnungen, Vernehmlassungen anderer Behörden im innerdienstlichen Verhältnis, Mitteilungen, Auskünfte, Orientierungen, Weisungen sowie Mahnungen (Imboden/Rhinow, Schweiz. Verwaltungsrechtsprechung, Basel 1976, 215; Rhinow/Krähenmann, a.a.O., 103; vgl. auch AbR 1990/91, Nr. 41, E. 4a). Das inkriminierte Schreiben des Angeklagten vom 14. Juli 1983 zeitigte keine unmittelbaren Rechtswirkungen, vergleichbar etwa mit dem Eintritt des Verrechnungstatbestandes oder dem Zustandekommen eines Vertrages. Es war lediglich eine fachliche Weisung, dass die fraglichen Einkünfte im ordentlichen Verfahren zu erfassen seien. Ein Rechtsgeschäft im Sinne von Art. 314 StGB könnte daher selbst dann nicht vorliegen, wenn angenommen würde, die Norm erfasse auch eigentliche Rechtsgeschäfte des öffentlichen Rechts. Fehlt aber das Merkmal des Rechtsgeschäfts, so ist der objektive Tatbestand der ungetreuen Amtsführung nicht erfüllt.

8. a) Das Gericht ist in der rechtlichen Beurteilung des ihm unterbreiteten Sachverhaltes frei (Art. 124 Abs. 2 StPO). Zu prüfen ist daher, ob das Verhalten des Angeklagten unter einen anderen Straftatbestand fällt. Der Straftatbestand der ungetreuen Geschäftsführung (Art. 159 StGB), eines Vergehens, entfällt schon wegen Verjährung. Dasselbe gilt auch hinsichtlich des Vergehens der Begünstigung, wenn man sich auf den Standpunkt stellt, der Verzicht auf die Durchführung eines Strafsteuerverfahrens falle mit Rücksicht darauf, dass es sich bei Hinterziehungsbussen um echte Strafen handelt (für die direkte Bundessteuer: BGE 117 Ib 376 E. 4d, 116 IV 266 E. 4b, für das kantonale Recht: ASA 59, 639 ff., mit Hinweisen), unter den Tatbestand von Art. 305 StGB. Zu prüfen ist indessen, ob im Verhalten des Angeklagten eventuell Amtsmissbrauch zu erblicken sei.

b) Amtsmissbrauch (Art. 312 StGB) begeht, wer als Mitglied einer Behörde oder als Beamter seine Amtsgewalt missbraucht, um sich oder einem andern einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen oder einem andern einen Nachteil zuzufügen (Art. 312 StGB). Amtsmissbrauch ist die von sachfremden Motiven geleitete, zweckwidrige Ausübung der Amtsgewalt (BGE 99 IV 13; 104 IV 23; OGKE vom 5. Februar 1985 i.S. J. H., E. 2). Die Anwendung von Art. 312 StGB setzt voraus, dass der Täter von der ihm von Amtes wegen zustehenden hoheitlichen Gewalt Gebrauch gemacht hat, dass er kraft hoheitlicher Gewalt verfügt oder gezwungen hat, wo es nicht geschehen durfte (BGE 114 IV 42; Trechsel, a.a.O., N 3 zu Art. 312 StGB). Beispielsweise erfüllt den objektiven Tatbestand der Beamte, der eine Bewilligung erteilt, ohne dass die entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind (Hauser/Rehberg, a.a.O., 334). Im inkriminierten Schreiben liegt indessen keine derartige Äusserung staatlicher Hoheitsgewalt. Die unrechtmässigen Veranlagungen wurden von der kommunalen Steuerkommission und vom kantonalen Einschätzungsbeamten erlassen. Zu prüfen ist daher, ob sich der Angeklagte der Anstiftung zum Amtsmissbrauch oder als mittelbarer Täter schuldig gemacht hat.

c) Ob neben Art. 312 StGB, einem Amtsdelikt, noch allfällige in die Beurteilungskompetenz der Steuerjustizbehörden fallende Steuerstraftatbestände wie Art. 129 Abs. 3 BdBSt und Art. 227 StG zur Anwendung gelangen - gegen den Angeklagten läuft ein solches Verfahren und ist zurzeit beim Bundesgericht hängig -, braucht nicht geprüft zu werden, da solche den Tatbestand von Art. 312 StGB nicht konsumieren würden. Art. 312 StGB schützt das Interesse des Staates an zuverlässigen Beamten (Trechsel, a.a.O., N 1 zu Art. 312), während die Hinterziehungstatbestände in erster Linie fiskalische Interessen schützen.

9. a) Gemäss Art. 24 Abs. 1 StGB wird nach der Strafandrohung, die auf den Täter Anwendung findet, bestraft, wer jemanden zu dem von ihm verübten Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich bestimmt hat. Im schweizerischen Recht ist die Teilnahme akzessorisch, da sie abhängig von einer Haupttat ausgestaltet ist. Die Anstiftung ist dann vollendet, wenn die Tat wenigstens versucht wurde. Es ist nicht notwendig, dass der Haupttäter tatsächlich verfolgt wird (Trechsel, a.a.O., N 22 f. zu Art. 24).

b) Der Steuerpflichtige B. deklarierte die fraglichen, 1980 von der C. AG erzielten Einkünfte erst nachdem die Steuerjahre 1980 bis 1982 bereits rechtskräftig veranlagt waren. Ungeachtet dessen, ob es sich dabei um sog. "ausserordentliche" Einkünfte im Sinne von Art. 42 BdBSt handelte, die nur in einer Steuerperiode zu erfassen sind, hätte B. das bis Ende der Berechnungsperiode erzielte Einkommen, mithin auch diese Einkünfte in der die entsprechende Steuerperiode betreffenden Steuererklärung deklarieren müssen. Bei dieser Sachlage war es unzulässig, diese Einkünfte im ordentlichen Veranlagungsverfahren zu besteuern. Vielmehr bestand die gesetzliche Pflicht, gegen B. ein Nach- und Strafsteuerverfahren einzuleiten. Stattdessen veranlagten der kantonale Einschätzungsbeamte und die kommunale Steuerkommission diese Einkünfte im ordentlichen Verfahren, verfügten damit kraft ihrer hoheitlichen Gewalt in einer Weise, wie es nicht hätte geschehen dürfen und verschafften B. einen unrechtmässigen Vorteil im Sinne von Art. 312 StGB.

c) Der Angeklagte musste wissen, dass die Einleitung eines Nach- und Strafsteuerverfahrens unvermeidbar war und eine Erfassung dieser Einkünfte in der noch offenen Veranlagungsperiode 1983/84 ausgeschlossen war. Es konnte diesbezüglich nicht der geringste Zweifel bestehen. Dass der Angeklagte dies alles übersehen hatte, ist mit Sicherheit auszuschliessen, zumal ihm auch nicht entgangen war, das der Vertreter von B. die nachträgliche Deklaration zurückdatiert hatte. Ein fahrlässiger Irrtum, ein Versehen ist auszuschliessen.

d) Die Akzessorietät der Anstiftung zur Tat setzt zwar nicht auch voraus, dass der Täter schuldhaft handelte - Anstiftung kann auch verwirklicht sein, wenn der Täter mangels Verschuldens nicht bestraft werden kann (Stratenwerth, Allgemeiner Teil I, 338) -, doch müssen die für den subjektiven Tatbestand erforderlichen Absichten und Beweggründe beim Täter gegeben sein (Stratenwerth, a.a.O., 339). Beim Amtsmissbrauchstatbestand von Art. 312 StGB umfasst der subjektive Tatbestand neben dem Vorsatz auf die Verwirklichung der objektiven Tatbestandsmerkmale, namentlich also des Missbrauchs der Amtsgewalt, auch die Absicht einer Bevorteilung oder Benachteiligung. Dies wiederum setzt voraus, dass der Täter wissen musste, dass der von ihm eingeschlagene Weg, vorliegend die Besteuerung der fraglichen Einkünfte im Rahmen des ordentlichen Verfahrens, unzulässig war. Am bewussten Amtsmissbrauch fehlt es, wenn der Täter glaubt, pflichtgemäss zu handeln (Trechsel, a.a.O., N 7 zu Art. 312 StGB). Zu prüfen ist daher, ob der kantonale Einschätzungsbeamte oder der damalige Gemeindesteuerverwalter vorsätzlich handelten mit der Absicht, B. einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen.

e) Zum Sachverhalt befragt äusserte der für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zuständige kantonale Einschätzungsbeamte, die Sache geprüft und mit dem Angeklagten besprochen zu haben und zum Schluss gekommen zu sein, dass dessen Auffassung richtig sei. Der Angeklagte sei schliesslich Steuerkommissar im Kanton Zürich gewesen und dazu noch Dr. iur.. Er habe sich auf dessen Rat abgestützt und keine Zweifel an der Richtigkeit des Rates gehabt. Die Strafkommission billigte dem Einschätzungsbeamten denn auch zu, im damaligen Zeitpunkt die Fehlerhaftigkeit der Anweisung des Angeklagten nicht erkannt zu haben, und stellte das Verfahren gegen ihn ein. Ist aber davon auszugehen, dass der Einschätzungsbeamte das subjektive Tatbestandsmerkmal der Absicht, B. unrechtmässig zu bevorteilen, nicht verwirklichte und bei der Veranlagung von B. seine Amtsgewalt nicht vorsätzlich missbrauchte, so schliesst die Akzessorietät der Anstiftung zur Tat eine Bestrafung des Angeklagten wegen Anstiftung aus. Aus dem gleichen Grund fällt die Anstiftung zu Amtsmissbrauch auch beim ehemaligen Gemeindesteuerverwalter ausser Betracht. Auch dieser stützte sich in guten Treuen auf die Weisung des Angeklagten als seines fachlichen Vorgesetzten (Art. 150 Abs. 1 StG). Die Strafkommission stellte auch gegen diesen das Verfahren ein.

10. Zu prüfen ist jedoch, ob ein Fall mittelbarer Täterschaft vorliegt. Mittelbare Täterschaft kennzeichnet sich dadurch, dass jemand sich zur Begehung des Delikts eines andern bedient, den Tatbestand durch diesen andern verwirklichen lässt, der als willenloses oder mindestens nicht vorsätzlich handelndes Werkzeug benützt wird. Dabei muss der mittelbare Täter, der Hintermann, alle Erfordernisse der Täterschaft, objektive wie subjektive, erfüllen (Stratenwerth, a.a.O., 312 f.; Noll/Trechsel, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I, Zürich 1986, 170 f.).

a) Als Unselbständigerwerbender war B. für die Staats- und Gemeindesteuern von der kommunalen Steuerkommission (Art. 152 Abs. 1 StG) und für die direkte Bundessteuer von einem kantonalen Einschätzungsbeamten zu veranlagen (Art. 11 der damals geltenden Ausführungsbestimmungen über die Erhebung der Wehrsteuer vom 18. November 1980; LB XVII, 289) und nicht etwa vom Angeklagten. Mittelbare Täterschaft kommt indessen bei Sonderdelikten wie dem Amtsmissbrauch nur in Frage, wenn der mittelbare Täter Intraneus ist, also jene besonderen Eigenschaften aufweist, deren es bedarf, um als Täter überhaupt in Frage zu kommen. Ist dies nicht der Fall, kann er auch nicht mittelbarer Täter sein (Stratenwerth, a.a.O., 320). Unter diesem Gesichtspunkt stellt sich daher die Frage, ob der Angeklagte hinsichtlich der in Frage stehenden amtsmissbräuchlichen Veranlagungen von B. nicht als Extraneus zu gelten hat, da zur Veranlagung nicht er förmlich zuständig war.

b) Obwohl weder Steuergesetz noch Vollziehungverordnung zum Steuergesetz dies ausdrücklich festhalten, besteht kein Zweifel, dass der Angeklagte als Vorsteher der kantonalen Steuerverwaltung aufgrund der hierarchischen Ordnung Vorgesetzter der kantonalen Einschätzungsbeamten ist und die ihm unterstellten Einschätzungsbeamten an seine Weisungen und Anordnungen gebunden sind. Dabei besteht die Weisungsbefugnis selbstverständlich auch dort, wo der Einschätzungsbeamte zum förmlichen Erlass der Veranlagungen zuständig ist. Die Weisungsbefugnis findet ihre Grenzen dort, wo Anordnungen nicht gesetzeskonform sind, wo eine willkürliche Anwendung des Gesetzes oder dessen Nichtbeachtung verlangt würde (vgl. dazu auch Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz Band III; Zürich 1969, N 11 zu § 62). Der Angeklagte hat daher in bezug auf die in die Zuständigkeit der kantonalen Steuerverwaltung fallenden Veranlagungen, obwohl die förmliche Zuständigkeit zu deren Erlass nicht beim ihm, sondern bei den Einschätzungsbeamten liegt, aufgrund seiner hierarchischen Stellung an der Spitze der Verwaltung und dem damit verbundenen Weisungsrecht nicht als Extraneus, sondern als Intraneus zu gelten. Das gilt jedoch nicht in bezug auf die durch die Gemeindeorgane, d.h. die Steuerkommission gemäss Art. 152 StG zu erlassenden Veranlagungen. Denn die Steuerkommission handelt dabei in eigener Kompetenz. Folglich kommt ein Handeln in mittelbarer Täterschaft lediglich hinsichtlich der schriftlichen Anweisungen des Angeklagten an den kantonalen Einschätzungsbeamten in Frage.

c) Die handschriftlichen Notizen des Angeklagten im Schreiben vom 14. Juli 1983 sind keinesfalls als bloss unverbindliche Meinungsäusserung zu qualifizieren. Daran ändert auch der Vorbehalt "sofern Sie diese Auffassung teilen" nichts. Der Angeklagte musste wissen, dass der Adressat mit grösster Wahrscheinlichkeit die Weisung befolgen würde. Er nahm das in Kauf und machte sich mit der dem Einschätzungsbeamten erteilten Weisung, die von B. 1980 erzielten und nicht deklarierten Einkünfte in der noch offenen Steuerperiode 1983/84 zu erfassen, als mittelbarer Täter des Amtsmissbrauchs schuldig. Die Appellation des Staatsanwaltes ist daher gutzuheissen.

11. Gemäss Art. 305 Abs. 1 StGB macht sich u.a. strafbar, wer jemanden der Strafverfolgung entzieht. Die Vorinstanz verurteilte den Angeklagten in Anwendung dieser Bestimmung, weil er entgegen der in Art. 26 Abs. 3 StPO auferlegten Pflicht zur Anzeige strafbarer Handlungen den ehemaligen Finanzdirektor nicht wegen des von diesem am 9. Dezember 1977 mit dem Industriellen G. abgeschlossenen illegalen Steuerabkommens angezeigt habe.

a) Der Angeklagte stellte nach seinen eigenen Angaben Ende 1980/anfangs 1981 die Ungesetzlichkeit der am 9. Dezember 1977 abgeschlossenen Steuervereinbarung fest. Dennoch reichte er gegen den Finanzdirektor keine Strafanzeige ein. Erst im Zusammenhang mit dem gegen ihn eröffneten Disziplinarverfahren wies er am 26. Juni 1985 auf das illegale Abkommen hin. Mit Entscheid vom 20. April 1990 verurteilte dann das Obergericht den Finanzdirektor wegen Amtsmissbrauchs.

b) Begünstigung kann auch durch Unterlassen begangen werden. Voraussetzung ist das Bestehen einer Garantenstellung (eine Lehrmeinung lässt auch das Vorliegen einer Mitwirkungspflicht genügen: Jörg Rehberg, Aktuelle Probleme der Begünstigung, ZBJV 117/1981, 383; Walter Studer, Begünstigung im Sinne von Art. 305 StGB, Entlebuch 1984, 79 ff.). Eine Garantenstellung kann sich insbesondere aus dem Gesetz ergeben; indessen ist nicht jede gesetzliche Pflicht zum Handeln bereits eine Garantenpflicht. Gesetzliche Handlungspflichten begründen dort eine Garantenpflicht, wo sie der Verantwortung für einen bestimmten Aufgabenbereich entsprechen (Stratenwerth, a.a.O., 376). Erforderlich ist, dass die Unterlassung der Erfolgsherbeiführung durch aktives Handeln als gleichwertig erscheint (BGE 106 IV 277 ff.). So nahm das Bundesgericht eine Garantenstellung und infolgedessen wegen Unterlassens der Anzeige eine Begünstigung in einem Fall an, da ein beeidigter Jagdaufseher, entgegen der ihm rechtlich obliegenden Pflicht, Jagdvergehen nicht zur Anzeige gebracht hatte (BGE 74 IV 165 ff.; vgl. auch BGE 86 IV 221 ff.). Ebenso erblickte es eine Begünstigung im Umstand, dass ein Polizeibeamter unter Verletzung seiner dienstlichen Pflicht dafür gesorgt hatte, dass eine Strafanzeige nicht weitergeleitet wurde, damit dem Betroffenen ein Strafverfahren erspart bleibe (BGE 109 IV 46 ff.). Charakteristisch für die beiden Fälle des Jagdaufsehers und des Polizeibeamten ist, dass diese Beamten, obwohl nicht eigentliche Organe der Strafverfolgung, aufgrund ihrer besonderen Rechtsstellung eine qualifizierte Handlungspflicht traf (Stratenwerth, a.a.O., 376) bzw. dass sie eine besondere Verantwortung dafür trugen, dass die Strafverfolgungsbehörden über festgestellte Delikte oder auch den blossen Verdacht in Kenntnis gesetzt wurden, um gegen Verdächtige ein Strafverfahren einzuleiten. Die Verzeigung strafbarer Handlungen verdächtigter Personen gehörte zu ihren spezifischen Aufgaben (vgl. auch Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Besonderer Teil II, 323; Noll/Trechsel, a.a.O., 207). Demgegenüber nahm das Bundesgericht an, die Weigerung eines Zeugen, einen Verdächtigen zu nennen, sei keine Begünstigung. Denn trotz Bestehens einer gesetzlichen Verpflichtung, Zeugnis abzulegen - das Bundesgericht sprach in diesem Zusammenhang von einer allgemeinen Bürgerpflicht -könne daraus keine besondere Rechtspflicht abgeleitet werden, schütze doch die Zeugnispflicht nicht in besonderer Weise die Strafverfolgung (BGE 106 IV 278). Gleichermassen schloss die Obergerichtskommission des Kantons Obwalden in ihrem Entscheid vom 17. Juli 1992 i.S. U. L. aus, dass sich der kantonale Jugendberater der Begünstigung strafbar gemacht habe, weil er in Ausübung seines Amtes vom strafbaren Verhalten einer Jugendlichen Kenntnis erhalten, dies aber nicht zur Anzeige gebracht hatte. Aus der allgemeinen Anzeigepflicht nach Art. 26 Abs. 3 StPO erwachse für den Jugendberater keine spezielle Garantenpflicht, an der Strafverfolgung Jugendlicher mitzuwirken, da es nicht zu seinem spezifischen Aufgabenbereich gehöre, darüber zu wachen, dass Jugendliche die Gesetze einhielten.

c) An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. Die Anzeigepflicht gemäss Art. 26 Abs. 3 StPO trifft nicht nur jene Behördemitglieder und Beamten, die kraft ihrer besonderen Rechtsstellung für die Einleitung von Strafverfolgungsverfahren zu sorgen oder am Verfahren sonst mitzuwirken haben. Vielmehr gilt sie generell und damit undifferenziert für sämtliche Beamten und Behördemitglieder ungeachtet dessen, ob es überhaupt zu ihren spezifischen Dienstpflichten gehört, Fehlbare zur strafrechtlichen Verantwortung zu ziehen oder mindestens darüber zu wachen, dass Bürgerinnen und Bürger die gesetzlichen Vorschriften, insbesondere jene, deren Verletzung mit strafrechtlichen Sanktionen versehen ist, einhalten. Aus dieser allgemeinen Pflicht der Beamten, Delikte anzuzeigen, kann keine spezielle Garantenpflicht abgeleitet werden, wie sie erforderlich ist, damit der Tatbestand der Begünstigung im Sinne von Art. 305 StGB durch Unterlassen erfüllt wird (Stratenwerth, Besonderer Teil II, 323; Noll/Trechsel, a.a.O., 207; ebenso wohl Trechsel, a.a.O., N 12 zu Art. 305 StGB; a.M. Hauser/Rehberg, a.a.O., 311 ff.).

d) Der Angeklagte gehörte als kantonaler Steuerverwalter nicht zum Kreis jener Personen, die eine besondere Verantwortung dafür tragen, dass die Strafverfolgungsbehörden über festgestellte Delikte oder auch den blossen Verdacht in Kenntnis gesetzt werden, um gegen Verdächtige ein Strafverfahren einzuleiten. Der Angeklagte trug lediglich die Verantwortung dafür, dass die Steuerpflichtigen gesetzmässig besteuert wurden. In diesem Sinne hatte er zwar darauf hinzuwirken, dass auch sein Vorgesetzter, der Finanzdirektor, die gesetzlich vorgesehene Besteuerung der Pflichtigen nicht durch unzulässige Steuerabkommen vereitelte. Wieweit das Stillhalten des Angeklagten trotz ausgewiesenen Handlungsbedarfs allenfalls disziplinarisch relevant war, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Fest steht nach dem Gesagten jedenfalls, dass dem Angeklagten eine spezielle Garantenpflicht, den Finanzdirektor den Strafbehörden zu überantworten, nicht oblag. Demnach fällt aber eine Begünstigung durch Unterlassen ausser Betracht. Die Anschlussappellation des Angeklagten ist gutzuheissen und der Angeklagte vom Vorwurf der Begünstigung freizusprechen, während die Appellation des Staatsanwaltes betreffend das Umgangnehmen von einer Bestrafung abzuweisen ist. de| fr | it Schlagworte amtsmissbrauch iv rechtsgeschäft gesetz ungetreue amtsführung beamter täter weisung anstiftung frage bundesgericht direkte bundessteuer objektiv subjektiv staat Mehr Deskriptoren anzeigen Normen Bund StGB: Art.159 Art.305 Art.312 Art.314 StGB: Art.24 Art.305 Art.312 StPO: Art.26 Art.124 StG: Art.150 Art.152 Art.227 DBG: Art.42 Art.129 Zeitschrift ASA 59,639 Leitentscheide BGE 109-IV-46 117-IB-367 S.376 114-IV-41 S.42 104-IV-22 S.23 106-IV-276 S.277 111-IV-83 S.84 106-IV-276 S.278 74-IV-164 S.165 99-IV-13 86-IV-218 S.221 116-IV-262 S.266 AbR 1990/91 Nr. 41 1992/93 Nr. 39